實質課稅是什麼？目的在填補稅法漏洞嗎？節稅、避稅、逃漏稅的界線何在？稅捐機關光憑函令就可以處罰「加倍奉還」？台灣稅法多如牛毛，究竟如何將實質課稅大解碼？3月8日台北律師公會一場以「稅捐規劃與實質課稅－規範與實例剖析」為主題的研習中，台北商業技術學院財政稅務系專任副教授黃士洲提到，德國納粹時期的德國稅捐調整法第1條「（1）稅法之解釋，應以納粹黨之世界觀為之。」也因此德國在二次大戰後30年都不談實質課稅，因為會想到納粹、死許多猶太人。反觀台灣稅捐機關至今仍然大大使用這種威權體制下的產物，老百姓卻不知道。納粹暴政的敗亡殷鑒猶在，當政者不可不謹慎看待。

稅捐稽徵法12條之一，將台灣實質課稅原則具體條文化，當中提到，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。但實務上，卻屢被稅捐稽徵機關與法院放大適用。稅務爭訟有90%的爭議都是來自實質課稅原則濫用爭議。

黃士洲說，德國將法律上清楚區分節稅、避稅與逃稅，並針對比較常見的稅捐規避安排，都做具體的特別規定。除非具有明確事證，證明當事人規劃安排是以規避稅負作為唯一目的，才會去進行個案的課稅的調整。他提到實質課稅是彌補稅法結構性的缺漏，但是台灣為何不將稅法的缺漏補起來呢？因為阻力很大，既得利益者不願看到稅法變得更公正合理。但是實務上，實質課稅原則常被濫用來課不該課的稅，這又不只是財產權問題，如果一家店因為被課稅而倒店，就牽涉到工作權與經營自由，如果因欠稅被限制出境、管收，又有人身自由問題，影響層面非常大。

台灣的實質課稅有甚麼問題？黃士洲剖析案例：有一公司是登記一般業務，但是有一年賣了一批股票，雖然只有賣那一次，但因金額超過所有營業額的一半，結果就被國稅局以未有營業登記而被罰，因為財政部解釋令是按照營業額所佔的比例來認定，而不理會每個個案都有不一樣的情況下，這已經變成用實質課稅原則在架空人民權利。

黃士洲再提到有高爾夫球場向會員收取入會費與高額保證金，稅捐機關為防杜民眾以此安排做稅捐規避，因此用行政命令來規範：不管保證金或會費收到都先課稅，等到有發生退保證金時，再檢附文件向稅捐機關申請退稅。這種用行政命令代行法律的作法，被一位大法官批評，這種避稅防杜條款是否符合比例原則，是否所有的高爾夫球場都有問題，稅務機關都沒有考量，只有一張行政命令，所有人都遭殃。

實質課稅原則到底是「查稅利劍」抑或「平等適用」？黃士洲舉一個醫院的例子，該醫院名為獨資，實為五位醫師合夥，也有合夥契約，有一年執行業務所得三千萬，稅務機關不同意醫院的主張合夥，因為承認的話因為所得分五份，收的稅就變少。依經濟上的實質來看是合夥沒有錯，但是稅務機關此時就不用實質課稅來承認民眾的主張，實質課稅的引用看起來只獨厚稽徵機關。

稅務機關常以民眾沒有盡”協力義務”，將自己應盡的舉證責任推卸掉，黃教授認為，稅務機關都還沒有證明，人民又為何要提供協力義務？就像「債權人沒有提出借據之前，我為何要證明我有跟你借錢？」稅務機關常用很薄弱證據，滿足他應要負的舉證責任。很多糊里糊塗的納稅人，都還不清楚國稅局提出的課稅證據為何，就擔上”未盡到協力義務”的責任而敗訴。

黃士洲進一步剖析稅務機關並沒有真正將實質課稅精神執行好，也因此造成一些非法的空間，如有公司以加工費名義支付自己的境外公司，再將這筆錢以盈餘方式分給股東，用來認公司在台灣上櫃時的股票，等於將公司資金變成個人的資金，再賺取股票上市鉅額價差。此案實際是掏空與股票詐欺行為，結果卻只被稅務機關解釋成逃漏稅行為，連補帶罰近2000萬，這些錢是小錢，而從股東從IPO可以獲利更大。法官也了解此事情，卻當作稅捐規避行為，稅捐稽徵機關課到稅，大家皆大歡喜，沒有受害人。實際上，受害人是公司，補稅裁罰變成煙霧彈，掩蓋不法交易的內涵，造成不法的政商結構，人民公平納稅權利被出賣了，這些都是冰山一角。

提到實質課稅問題不斷，要如何解決？黃士洲以生動的比喻舉例：譬如一位女孩因為感冒，常去看醫生。醫生說，「每個禮拜看感冒也不是辦法，能否把褲子穿上；老穿短褲，冬天來了，要穿上褲子，就不會感冒。」很多問題一直跳出來，究竟當事人是刁民？國稅局亂課稅？存在的病症需要改革。他也提到目前看到一些地方行政法院很認真，努力陳述爭點，可以作為推動稅制改革的判決。已有一些法官灌輸人權觀念在個案中，很了不起。

當天研討會獲得熱烈迴響，黃士洲指出，實質課稅要來填補漏洞，這是東方式的見解，是一種行政權高於立法權的見解。在國外貫徹民主精神，是立法權高於行政權，而且努力在執行立法任務。國外認為”填補漏洞是非不得已”，屬於個案性的例外才填補，當天所舉的幾個德國案子，就是其所表現出來立法的文化。我們認為立法效能不彰，立法委員都不做正事，所以與其信任立法，不如信任行政權，行政權發布解釋函令來取代立法權。這樣子大家就平安了？稅捐公平就回復了？有錢人就可以乖乖繳稅了？所以這最後就歸結到立法文化的產物，但我們不能屈服於此背景，因為屈服於這樣背景，就是往下沉淪。