在臺灣，稅捐機關稅單一開，就可以無限期的對人民核課追稅？永生不滅的「萬年稅單」，如何從制度上來解決？今（103）年5月10日在台北律師公會舉辦的「稅捐救濟程序之標的及核課期間」研討會，中興大學法律系教授李惠宗以「稅法上核課期間問題」與「萬年稅單的消除之道」作專題報告，開宗明義指出，國家應保護人民各種權利，但國家也有可能是最大的侵害源，所以法治國家要求公權力的行使，必須遵守正當法律程序；如果程序不合法，就遑論實體正不正當。針對不合事理、不合法理的「萬年稅單」，李惠宗提出從制度上解決的學術見解。

時效制度，在預防公權力的濫用與無限擴張

李惠宗指出，法理學兩個很重要的基本觀念，法的安定性與法的正義性，到底哪個比較重要？他認為，法的安定性與正義性是立於相等的地位。為了調和兩者於是有了時效制度設計，任何權利的行使，包括國家對人民行使公權力，皆須有「期間限制」。

「公權力行使的時效制度，除了法的安定性考量外，也是在防止公權力無限的擴張或濫用。」李惠宗表示，國家司法權的追訴權時效、行刑權時效、行政罰的裁罰權時效等制度，就是為了落實法的安定性與正義性。而稅法上的核課期間、徴收期間與執行期間的規定，也是基於此法理。

李惠宗指出，實務上，許多稅捐案件一經核課，雖經訴願或行政訴訟獲得勝訴，但因原核課處分未一併被撤銷，導致一再被另行核課，甚至處罰，形成不合乎事理，更不合乎法理的萬年稅單。

國家賦稅權的正當性，來自於合理公平的稅制、以及賦課過程的合法性。李惠宗認為，國家權力的行使通常具有強制性，強制性越強，程序法則的遵循，就越重要。權力擁有者，寧可被限制，不要被過度鼓勵；寧可被要求，不可被放縱。因為放縱而不被制衡的權力，通常只有腐化與濫用。

刑事追訴有時盡，稅捐核課無絕期

國家機關「核」與「課」的決定權，具有極大的「形成力」與「確認力」，經由稅務機關「核」之後，再「課」，那麼就形成非常強大的拘束力。人民若有不服，除非透過訴訟獲得救濟確定，否則無法改變核課稅捐的內容。李惠宗指出，除刑罰外，稅捐高權是最強烈的國家權力作用，對於人民財產權具有強烈剝奪的結果，甚至於有「抄家」的效果。

人民對課稅處分有不服，可依稅捐稽徵法第35條提起復查，要求原處分機關再行審查。李惠宗表示，復查程序是行政機關內部自我省察的機制，就原處分事實、以及法律關係重新作成另一次的決定。他認為，復查決定本質上就是取代原核課處分，也就是復查決定做了以後，其實就完完全全取代了原核課處分，如果是變更，那就是新的變更處分把舊的處分納進來，新的就完全取代舊的。

以將來的訴訟標的就是後面的復查決定，而這個復查決定因為已經包含原核課處分，一旦行政法院判決撤銷，就能畢其功於一役，把所有的問題紛爭一次解決。如果像早期認為撤銷復查決定就好了，原處分、原核課就保留著，萬年稅單的問題就會永遠累積下來。縱使捐稽徵法第21條有「一般稅捐核課期間為五年，而違法隱匿稅捐事實者，延長為七年規定」之規定，來限制國家權力不要過度濫用，但長期以來仍無法解決萬年稅單的問題。

無效能的訴訟制度，沒有實現正義，反加深人權傷害

憲法保障「訴訟權」，即「權利保護請求權」，屬於程序基本權。李惠宗表示，訴訟權是用來保障權益，而不是用來限制權益，所以復查、訴願與訴訟，是增加人民救濟的機會，而不是限制人民救濟的機會。「如果這個觀念沒有建立起來，我們的訴訟制度是有一點瑕疵的，甚至我認為本質上是一個錯誤。」「稅捐機關擁有絕對的形成權，要人民繳多少稅，人民大概就是要繳多少稅，想要贏的機會就很少，所以這種稅務，形成抄家的結果是很多的。」李惠宗認為，萬年稅單，對人權保障是很大的傷害，更讓國家權力的行使處於濫用情況。

李惠宗指出，訴訟如果只是撤銷復查決定，原核課處分沒有被一併撤銷的話，這個原始核課就一直存在，就會產生税務案件懸而不決的大問題。無效能的訴訟制度不僅無法保障實體權利，反而加深侵害。他指出，訴訟的本質在解決法律爭議，程序的進行本身就是一種權利，不應變成一種「磨損權利」的機制，否則即無法發揮「凡有權利，必有救濟」的功能。

李惠宗建議，國家應建立一套保障訴訟權機能的訴訟制度，讓所有受到侵害的公、私法上的權利都有獲得有效率救濟的可能。訴訟權的實質內容至少包括，接受裁判請求權、適時救濟請求權、接受公平法院之裁判的機制。

「法理來自事理！」李惠宗提及，古有明訓「訟則終凶」，這是一種「現象」，不是一種「法理」；古代存在這種現象，是因為訴訟程序不發達，沒有現代意義的訴訟體制，沒有程序正義的概念，沒有證據能力的制度，沒有禁止不利益變更原則，任意刑求逼供……。「在現代民主法治國家的架構下，沒有理由繼續維持訟則終凶的現象。」他認為，在刑事法上，即「罪疑唯輕」或「無罪推定原則」，於稅法上，亦應相同。

李惠宗指出，稅捐是國家加諸人民痛苦的兩大負擔之一，一個國家權力的行使要非常慎重，實質上要具有正當性，形式上要具有合法性，這兩者缺一不可，如果太過隨便，沒有任何限制，這種國家不會獲得人民的敬重。他呼籲，行政機關、税務機關，有義務在第一次做成決定的時候，就是正確的，不要先去做一個決議，要人民不服再去訴訟。不好的稅制是促使人民與國家離心離德的機制。

圖 中興大學李惠宗教授呼籲：稅制不公，人民與國家離心離德