然而當一張有錯的稅單開出來，就算納稅人透過行政救濟勝訴，仍無法終結稅單，關鍵即在於訴願決定及行政法院只撤銷復查決定，保留原處分，導致納稅人在行政救濟中疲於奔命。日前台北律師公會舉辦的「稅捐救濟程序之標的及核課期間」研討會，臺北大學法律系教授兼法律學院院長張文郁以「論撤銷課稅處分訴訟之訴訟標的」作專題報告，來探討此問題。

財政部82年7月21日台財稅字第821491819號函釋「撤銷復查決定之處分，故原處分仍然存在」雖已不再援用，惟目前實務見解，認為行政救濟應以「復查決定」為標的，原處分仍存在，讓行政救濟的效果大打折扣。

針對此問題，張文郁教授認為，原處分與復查決定，是同一機關針對同一事件所做的前後兩個行政處分，怎麼可能兩個同時存在呢？復查決定如果是維持原處分，復查決定就變成原處分；當復查決定撤銷原處分時，復查決定就已經取代原處分，最初的原處分在法律上不再存在；而當復查決定對原處分做一部分的變更時，這時復查決定跟原處分同時存在一部分，法院審判也必須針對整體同時審判，如果法院做出撤銷判決，就是撤銷復查決定與原處分沒有被復查變更的部分，所以應無復查決定被撤銷，而原處分卻仍存在之理。

關於張文郁教授的見解，總統府人權諮詢委員李念祖律師就曾以淺顯的例子說明，如果原本稅單開的是100元，經過事實的調查，復查決定變成80元，中間20元應該就不在了，這是稅捐機關自己做的決定，所以100元的稅單根本不存在才對！如果100元還在，那稅捐機關永遠可以復查只改一元，反正100元永遠在，訴訟會無止境打下去，「行政訴訟變成完全沒有功能，只是折磨當事人的一個程序。」

行政訴訟之主要目的在於保障人民行政法上之權益，而訴訟標的作為訴訟制度之核心，訴訟標的概念之確定於訴訟上實具非常重要之作用。在我國之行政訴訟案件中，稅務案件佔有極高之比例，由於絕大部分之稅務訴訟案件皆由人民提起，而請求撤銷課稅或裁罰處分，因此其訴訟類型多屬於撤銷訴訟。

人民提起之稅務訴訟大多為撤銷訴訟，本應如同行政訴訟之撤銷訴訟，採取相同之認定標準，然而我國現行之實務見解卻獨樹一格，採取爭點主義，其以課稅基礎之個別事實作為訴訟標的。訴訟標的概念之詮釋自應遵循行政訴訟文獻對於訴訟標的之詮釋，特別是通說之見解何以不可採而須採用對人民不利之見解，實務有必要提出更具說服力之說明。張文郁表示，爭點主義在德國是19世紀普魯士時代的產物，現在21世紀的德國也不用爭點主義，而我國稅務訴訟還用清朝時期的法律概念。更何況我國行政訴訟法採職權調查主義，當事人縱未提出裁判基礎相關之訴訟資料，法院亦應職權調查，而撤銷違法之行政處分，爭點主義之採用顯然違背此立法意旨。

德國行政訴訟體系架構也是採職權調查主義，張文郁教授表示，因為立法者早已預料到，在訴訟中人民跟稅捐機關之間屬於不平等的地位，在武器平等的概念下，特別引用職權調查主義，並不是以訴訟標的概念來解決，而是委諸於法院的職權調查。此外，有關在復查程序中稅捐稽徵機關才會進行實質認定及准駁，張文郁教授認為，稅捐稽徵程序，如果法律沒有特別規定，稅捐稽徵機關本來就應該針對各個課稅基礎事實盡力查明之後，才能做成課稅處分，而稅捐機關做成行政處分時，只要課稅義務人有所質疑，稅捐稽徵機關是否應在質疑之後予以補充，而不是必定等到復查、訴願或者行政訴訟才告知納稅義務人。

憲法第16條關於訴訟（願）權保障核心，包含人民應受公正有效審判之權利，且人民於訴訟程序中應居於訴訟主體之地位，有權要求審判機關於程序上給予符合公平且有效之權利救濟。『公民權利和政治權利國際公約』第2條第3項第1款及第2款並規定，國家應保證任何一個被侵犯了公約所承認的權利或自由的人，均能得到有效的救濟。

而法院係為人民權益之維護而設，張文郁教授認為，法官自應體認此種意旨而為審判，斷無為圖個人結案之便利而忽視既有之學說理論，而採用不合法理之理論，犧牲人民基本權(訴訟權)之理。爭點主義割裂課稅基礎事實，將同一稅捐權利義務依個別基礎事實劃分，而認定為不同之訴訟標的，並藉由復查、訴願之先行程序以及起訴期間之失權規定，不當剝奪人民之訴訟權並使其實體基本權無法獲得救濟，顯然違背法治國原則、民主原則之本旨。

圖 臺北大學法學院院長張文郁(右)：復查決定被撤銷，原處分不再存在。